V000173 Курсовая работа Система сбалансированных показателей как элемент стратегического управленческого учета строительного предприятия

Глава 1.СИСТЕМА СБАЛАНСИРОВАННЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ КАК ЭЛЕМЕНТ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА СТРОИТЕЛЬНОГО ПРЕДПРИЯТИЯ.

1.1 Современное состояние стратегического управленческого учета

В условиях усиления конкуренции вопрос о необходимости постановки системы управленческого учета для многих прогрессивных компаний уже отпадает. Сегодня становится актуальным вопрос эффективности работы системы управленческого учета, так как помимо решения операционных задач менеджменту организации необходимо принимать долгосрочные стратегические управленческие решения.

Известные работы зарубежных авторов в области управленческого и стратегического управленческого учета Кита Уорда, Алана Апчерча, Колина Друри и других, ставшие для российских исследователей классической литературой, логически определяет вопросы информационной поддержки стратегического управления в части наиболее значимой информации: конкурентоспособности бизнеса, прибыли как результата конкурентной стратегии, учета конкурентов, прибыльности продукции в разрезе продуктов и брендов, и в разрезе потребителей и др. "Системы стратегического управленческого учета – это средство, облегчающее процесс принятия решений, а не формы отчетности за истекшие периоды. Все стратегические решения принимаются в контексте целей и задач бизнеса. Следовательно, чем конкретнее задачи, тем точнее будут решения. И если решения сформулированы четко, то информационные потребности тоже можно выразить с достаточной определенностью"

Информационные потребности стратегического управленческого учета чаще всего рассматривают в разрезе ключевых направлений развития холдингов и факторов успеха, обеспечивающих реализацию этих направлений. В работе К.Уорда выделено десять критических факторов успеха только для разработки системы стратегического управленческого учета (табл. 1).

Таблица 1. Общая характеристика факторов, определяющих эффективную разработку системы стратегического управленческого учета

С позиции стратегического развития управленческий учет является той сферой, которая имеет наибольшее влияние на стратегическое управление. При этом нельзя отрицать, что стратегический управленческий учет не имеет прямого отношения к целям и задачам акционеров (собственников холдинга) и других заинтересованных пользователей (кредиторов, клиентов, поставщиков, персонала, правительства и общества в целом). Причем общество может быть представлено различными группами потребителей и даже активистами охраны окружающей среды.

Основой формирования значений стратегических показателей о результатах деятельности любой организации является диагностика ее текущего положения с точки зрения наличия и возможности дополнительного привлечения внутренних ресурсов и внешней среды. Целью диагностики текущей ситуации должно стать выделение конкурирующих ограничений и их возможностей, которые необходимо принимать во внимание при стратегическом планировании. Для этой цели анализ достигнутых результатов не имеет большой ценности, поскольку. Необходима информация о текущем моменте и прогнозы. Кроме этого, интересен анализ вероятных изменений в течение планируемого периода. Все это определяется рамками установленных процедур стратегического управленческого учета, который регламентируется внутренними стандартами организаций.

Информация для принятия стратегических решений имеет двоякий смысл: своевременное представление информации для рассмотрения потенциальных стратегических решений в контексте основных целей и задач, с одной стороны, и формирование информации для стратегических решений уникального разового характера, – с другой. В настоящее время наиболее важными признаются стратегические решения в области устойчивого развития. С этой целью пересматриваются конкурентные стратегии, ключевые факторы успеха организации, ее конкурентная позиция, меняющаяся во внешней среде.

Для многих российских организаций характерна ситуация, когда внешняя среда одинаково воздействует на все действующие структурные подразделения – дочерние предприятия и филиалы. Поэтому диагностика текущей деятельности  и  анализ внешней среды,  в  которой  осуществляется  эта  деятельность, может быть выполнена на уровне организации в целом, т. е. общекорпоративном уровне, что позволяет принимать стратегические решения на основе  одинакового  видения  внешнего мира. Внутренний стратегический анализ, на основе которого выявляется наиболее значимая информация, должен проводиться на том уровне, где осуществляется контроль над ресурсами и принимаются решения, в том числе стратегические, об эффективности их  использования. Необходимость корректировки  корпоративных  стратегических задач может возникнуть и в результате анализа внешней среды, которая включает множество сфер (демографическая ситуация, социальная и политическая обстановка, законодательная  среда, конкуренция, место на  рынке  и др. ), влияющих на их реализацию.

Способность реализовать стратегические задачи в повседневной деятельности организаций является очень важным качеством, которое "привить" современным руководителям бывает достаточно сложно. Это связано с тем, что стратегия, являясь уникальным и эффективным способом создания стоимости холдинга и каждой входящей в его состав организации имеет тенденцию к изменению. Это логично, поскольку изменение внешней среды и внутреннего роста самой организации являются факторами изменений ее стратегии. Однако, методы, т. е. инструменты, с помощью которых осуществляется оценка стратегических решений, за изменениями самой стратегии не успевают. Этот факт доказан Р. Капланом  и  Д. Нортоном в  работе "Организация, ориентированная на стратегию": "В экономиках, где доминируют материальные активы, финансовые показатели адекватны зафиксированным в балансовом  отчете  инвестициям  в  материальные  запасы,  собственность, производство и оборудование. В отчетах о результатах хозяйственной  деятельности также находили отражение затраты, связанные с использованием материальных  активов  для  получения  доходов  и  прибыли.

В условиях современной экономики, когда нематериальные активы стали основным источником конкурентного преимущества, необходимы  такие инструменты, с помощью которых можно оценить эти активы, являющиеся залогом успеха стратегий создания стоимости компании"

Современные российские организации, также как и зарубежные, осуществляют свою деятельность через децентрализованные бизнес-подразделения, которые находятся значительно ближе к клиентам, чем их аппарат управленцев. Воплощение масштабных программ подобных организаций требует стратегического соответствия и  связи между бизнес-единицами, вспомогательными подразделениями и персоналом, с одной стороны, и самой стратегией – с другой. Глубокая проработка стратегии и распространение ее между всеми участниками должна быть постоянным процессом, в основу которого заложена идея замены долговременной программы создания стоимости компании. Такие программы в мировой практике базируются на системе сбалансированных показателей. Многие авторы, рассматривая принципы организации ориентированной на стратегию считают, что сбалансированная система показателей  дает возможность  создать  новую  систему  управления – систему  стратегического  менеджмента,  которая  имеет  как  минимум  три главным составляющих:

− стратегия как основной элемент организационной деятельности. Сбалансированная система показателей позволяет не только сформулировать стратегию, но и довести ее до сведения каждого сотрудника организации;

−  ориентир.  Сбалансированная  система  показателей  используется  как навигатор, позволяющий все действия  команды  и  ресурсы  организации привести в соответствие с программой развития;

− организация в новых условиях. Сбалансированная система показателей выступает как логика и архитектура для установления новых организационных связей между бизнес-единицами, вспомогательные подразделениями и отдельными сотрудниками.

Р. Каплан и Д. Нортон приводят ставшие известными пять принципов организации, ориентированной на стратегию:  

1– перевод стратегии на операционный уровень;

2 – создание стратегического соответствия организации;

3 – стратегия как повседневная работа каждого сотрудника;

4 – стратегия как непрерывный процесс;

5 –  активизация  изменений  как  результат  активного  руководства  топ менеджеров.

Реализация названных принципов  позволяет  рассматривать  стратегию как  непрерывный  процесс,  используя  для  этого  систему  сбалансированных показателей (ССП). У российских ученых сложилось благоприятное восприятие ССП, включающий четыре составляющих: финансовую, клиентскую, составляющую внутренних бизнес-процессов, составляющую обучения и роста (развития). Широкое освещение подходов к формированию ССП в организациях  различной  отраслевой  принадлежности  дает  основание  судить  не только о применении предлагаемой  зарубежными учеными  системы, но и о ее развитии.

Для перевода стратегии на уровень операционной деятельности необходима внутренняя работа в организации по разработке систем показателей, наполняющих каждой из ее составляющих.  

Ориентация управленческого учета на стратегию развития является основной предпосылкой для формирования принципов стратегического управленческого учета, отвечающих выбранной концепции: концепции цепочки ценностей, стратегического позиционирования, концепции затратообразующих факторов, характеристика которых освещена в экономической литературе О. Е Николаевой, О. В. Алексеевой 2. При смене стратегии, либо ориентации выработанной стратегии на какую-то новую концепцию стратегического развития, потребуется обоснование изменения учетной политики и регламентации ее применения в системе стратегического управленческого учета.

Такая позиция отвечает имеющимся в отечественной экономической науке подходам к определению сущности и роли стратегического управленческого учета:

− "Стратегический управленческий учет (Strategic management accounting) – форма управленческого учета, при которой основной акцент делается на информации,  связанной  с внешними факторами, влияющими  на фирму. Однако наряду с этим надлежащее внимание уделяется и внутренней информации (в  том числе  и нефинансовой) (США, Official Terminology, 2000);

− Стратегический управленческий учет – управленческий учет в контексте бизнес-стратегий, которые планируется внедрять или которые уже внедрены в организации (Ward, 1999)"

− "Роль стратегического управленческого учета состоит в том, чтобы выразить стратегические задачи и стратегические планы действий в конкретных показателях"

Определяя роль стратегического управленческого учета к позиции О. Е. Николаевой и О. В. Алексеевой, следует добавить, что она не ограничивается выражением стратегических задач и планов в конкретных показателях, а выражается также в необходимости систематизации показателей и формировании стратегической отчетности, отражающей достигаемый уровень их значений на конкретный период стратегического развития. Таким образом, "стратегический управленческий учет является комплексным направлением управленческого учета, ориентированным  на процесс  принятия долгосрочных (стратегических) решений, в рамках которого предполагается тщательный анализ внешней бизнес-среды, где предприятие осуществляет свою деятельность".

1. 2. Опыт разработки и использования сбалансированной системы показателей

Характеристика сбалансированной системы показателей.

Авторы концепции BalancedScorecard (BSC) Д. Нортон и Р. Каплан определяют ее как мощную основу, помогающую организациям быстро добиваться реализации стратегии путем перевода видения и стратегии в набор оперативных целей, которые могут направлять поведение сотрудников, и как следствие - эффективность работы. [26]

Согласно определению, которое дает CIMA — Привилегированный Институт Бухгалтеров по Управленческому учету, ведущая организация в мире по управленческому учету, в своем словаре официальных терминов: «Сбалансированная система показателей — это подход, необходимый для обеспечения менеджмента предприятия информацией, помогающей в формулировании стратегической политики и целей организации. Данный подход делает акцент на том, что пользователя необходимо объективным и беспристрастным образом обеспечить информацией, которая направлена на все значимые участки деятельности предприятия. Предоставленная информация должна включать в себя как финансовые, так и нефинансовые элементы и покрывать такие области, как прибыльность компании, удовлетворение потребителей, внутренняя эффективность и инновации». [124]

По мнению A. A. Мицкевича, «Сбалансированная система показателей представляет собой подсистему управления, основанную на использовании панели показателей и позволяющую организации увязать видение и стратегию с повседневными функциями, а также осуществлять постоянный контроль за реализацией целей». [113, с. 17]

Основное предназначение ССП заключается в объединении задач, которые ставятся перед каждым сотрудником одной общей целью, над реализацией которой работает вся компания. Для этого может быть использован метод каскадирования показателей. С его помощью представляется возможным осуществлять контроль реализации поставленных задач на всех уровнях управления и интегрировать текущие бизнес-процессы и повседневные задачи сотрудников в стратегические цели предприятия.

С применением сбалансированной системы показателей можно решить следующие стратегические вопросы компании:

• доведение стратегии до каждого рабочего места, согласование целей и задач подразделений и каждого работника со стратегией компании;

• оценка направлений развития бизнеса и стратегических инициатив;

• согласование стратегических задач с тактическими задачами;

• контроль за достигнутыми стратегическими результатами;

• создание обратной связи для получения информации и своевременного уточнения формулировки стратегии или изменения стратегии в случае необходимости.

ССП характеризуется следующими параметрами:

• сбалансированность управления по многим параметрам (стратегия и тактика, развитие и текущие вопросы, финансовые и нефинансовые показатели);

• информационная полнота,

• своевременность и адекватность;

• оценка вклада подразделений и работников,

• вовлечение сотрудников в процессы реализации стратегии фирмы.

Определение стратегических целей в рамках основных составляющих ССП.  

ССП является системой стратегического управления организацией, которая построена на показателях, подобранных таким образом, чтобы учесть все существенные (с точки зрения стратегии) аспекты ее деятельности. Она базируется на четырех составляющих, образующих в конечном итоге единую систему. К ним относятся: финансово-экономические, клиентские, ориентированные на внутренние процессы и на инновационный потенциал предприятия. Эти составляющие позволяют достичь баланса между долговременными и краткосрочными целями, между желаемыми результатами и факторами их достижения, а также между жесткими объективными критериями и более мягкими субъективными показателями. [1]

Рисунок 1 - Сбалансированная система показателей как схема для перевода стратегии компании в термины операционного процесса.

Финансовой составляющей ССП является взаимосвязь отдельных функциональных единиц и проектов строительной фирмы с помощью соответствующих им финансово-экономических целей. Цель заключается в том, что сначала необходимо разработать для каждого проекта соответствующие показатели при конкретных целевых представлениях, и то же самое проделать для различных центров прибыли. В зависимости от стадии жизненного цикла строительного проекта, финансово-экономические цели могут сильно отличаться.

На стадии приобретения или разработки проекта сюда можно отнести затраты на сметную подготовку, руководителей проекта, различные согласования и снятие обременений, а для больших проектов возможно затраты на демонтаж имеющейся инфраструктуры. Подходящие финансовые показатели для этой стадии – это издержки потребления (затраты на подготовку) в отношении к ожидаемой стоимости или издержки приобретения к рассчитанным издержкам ко всему проекту.

На стадии СМР самым важным и одновременно существенным показателем является маржинальный доход по проекту. Не менее важным показателем и близким к маржинальному доходу является доля субподрядных работ в общей стоимости заказа и коэффициент покрытия затрат по проекту. При высокой доле работ сторонних организаций в стоимости заказа это значительно влияет на маржинальный доход.

Используемые показатели для оценки доходов периода – это показатели ROIC и EVA. Балансовый результат периода по проекту показывает вклад проекта в данные показатели при известной стоимости капитала и активов предприятия. Целью должно быть последовательное сокращение процента нерентабельных проектов или мероприятий, которые позволят увеличить эффективность проектов.

На стадии гарантийного обслуживания в качестве показателя можно использовать величину затрат по проведению работ по исправлению брака и проанализировать, каков был бы результат по проектам без этих издержек. На данном этапе состояние оплаты проекта является показателем состояния выполненных работ. Поэтому необходимо достичь максимального возврата денежного потока по проекту от заказчиков в компанию.

Часто множество рисков возникает на финальной стадии СМР и они продолжаются до окончания проекта, поэтому подходящими показателями для риск-менеджмента является разница между прогнозом и фактическим результатом проекта, а также оценка шансов и рисков по их видам.

Помимо финансово-экономической составляющей, важным является и клиентский аспект. Его основная задача – отбирать потенциальные сегменты потребительского рынка, на которых компания может конкурировать со своим проектом. Эти сегменты в свою очередь способствуют генерации выручки, вследствие чего выражается прямая взаимосвязь между клиентской и финансовой составляющей.

Специализация на потребительских группах клиентах и продуктово-рыночных сегментах приобретает все большее значение. Каждый проект необходимо ориентировать на потребности клиента и составлять смету в рамках метода целевых издержек (Target Costing). Особое значение  при этом имеет также выбор правильной потребительской ценности для соответствующего сегмента. Для этого по каждому строительному проекту необходимо провести маркетинговый анализ в отношении существующего потенциального рынка. Необходимо ответить на вопрос: как заказчики видят предприятие и мощность для проекта? Задачей ССП в данном случае будет являться описание целей заказчика в потенциальных целевых сегментах, в которых может быть расположен проект.

После того, как по результатам анализа рынка выбраны целевые сегменты, формулируются необходимые цели и показатели. Как правило, выделяют 2 группы показателей – ключевые и показатели потребительской ценности предложения. Строительные организации могут на основании этих показателей разрабатывать мероприятия для отдельных проектов:

1. Ключевые показатели:

- доля рынка и потребителя – помимо показателя удельного веса на рынке существует показатель доли потребителя (account share) или доля «кошелька заказчика». Это доля всего строительного бюджета заказчика, которую он вносит в строительную компанию, или число строительных проектов, разработанных для него данной строительной компанией;

- расширение клиентской базы – показатель отношения новых заказов к поданным заявкам или доля фактической стоимости заказа к первоначальной стоимости предложения;

- сохранение клиентской базы – число проектов и объем строительства для ключевых клиентов;

- удовлетворение потребностей заказчика строительства – выражается в отсутствии задержек оплаты, урезаний сметы и дополнительных корректировок балансовой стоимости;

- прибыльность клиента – это чистая прибыль, которой удалось достигнуть с заказчиком в конкретном сегменте рынка, учитывая возникшие для этого единовременные затраты. Данный показатель интересен для новых заказчиков и проектов.

2. Показатель потребительской ценности предложения – это так называемый фактор «достижения результата», который предлагается заказчикам. Здесь в основном 3 аспекта имеют большое значение:

- качество продукции или услуги – например, увеличенный жизненный цикл проекта;

- взаимоотношения с клиентами - время реагирования на потребности;

- имидж и репутация – большинство строительных компаний хотят соответствовать определенному имиджу, который переходит к заказчику в виде нематериальных факторов.

Составляющая внутренних бизнес-процессов также занимает особую роль в системе ССП. Основная задача заключается в том, чтобы определить, в каких производственных процессах предприятие может совершенствоваться с точки зрения заказчиков. Производится поиск методов, которые позволят менеджменту с наибольшей вероятностью достичь целей заказчиков и акционеров. ССП здесь выступает в роли системы измерения рабочих характеристик. Если ранее цели компании были сосредоточены прежде всего, в области улучшения внутреннего производственного процесса, а основное внимание уделялось улучшению существующих систем, то сейчас ССП нацелена на управление полной цепочкой создания добавленной стоимости и охватывает инновационный, производственный процесс и послепродажное обслуживание. Как правило, главной целью строительного предприятия является сокращение операционных издержек и одновременное увеличение дохода по проектам и рост коэффициента принятых предложений.

На этапе инновационного процесса, который является «длинной волной» по созданию добавленной стоимости, происходит определение рынка и расчет сметы, а также разработка проекта и предложение услуг. Для строительной области в качестве показателей на данном этапе служат длительность реализации проекта, его рентабельность и период от начала разработки концепции проекта до этапа строительства.

На этапе операционного процесса показателями ССП могут служить нормативные издержки, смета, бюджет, анализ отклонений фактических результатов от плановых. Данный этап далее переходит в послепродажное обслуживание, которое представляет собой процесс наблюдения за проектом, как правило за дополнительную плату. Это могут быть работы по гарантийному обслуживанию и техобслуживанию, устранению строительных дефектов. Прежде всего, это важно для проектов, где существует предрасположенность к дефектам, например по оборудованию здания «под ключ».

Последний, но не по важности, аспект ССП – это обучение и развитие. Его основное значение заключается в создании необходимой платформы, которая обеспечит достижение целей вышеперечисленных составляющих. «Стратегические задачи четвертого компонента ССП являются факторами выполнения планов, поставленных первыми тремя». Поэтому, чтобы достичь долгосрочных финансовых успехов, компании должны инвестировать не только в техническую базу, но и в персонал, развивать информационные системы и налаживать организационные процессы.

Основные показатели, характеризующие корпоративные цели в большинстве компаний – это удовлетворенность сотрудников, их преданность компании и эффективность или производительность. Они являются предпосылкой для повышения уровня обслуживания заказчиков и обеспечения уровня качества выполняемых проектов. Основными показателями производительности можно считать доход по проекту на одного проектного сотрудника или среднее число занятых на одном проекте.

Что касается информационной составляющей, то некоторые компании применяют коэффициент стратегической информативности, который является аналогом коэффициента стратегического переобучения, и оценивает долю доступной информации относительно ожидаемой в ней потребности.

Не менее важную роль играют и факторы мотивации и соотнесения личных целей сотрудников со стратегией компании. Для их измерения можно рассчитать  количество рационализаторских идей сотрудников и показатель внедрения – количество осуществленных предложений. В строительстве это может быть количество альтернатив по проекту и принятие их заказчиком, либо разработка дополнений и их осуществление.

Сегодня можно говорить о том, что методология группировки ключевых показателей эффективности по четырем составляющим переросла в науку реализации стратегии, в которой рассматриваются вопросы как ее визуализации посредством стратегических карт, так и контроля над ее осуществлением через ту самую сбалансированную систему показателей. Кроме того, сложилась регламентация самого процесса управления стратегией в формате офиса стратегического менеджмента и его процедур.

Методики разработки и внедрения ССП.

В настоящее время внедрение ССП в систему управленческой отчетности компаний становится все более популярным процессом и опыт внедрения свидетельствует о том, что ССП является привлекательным форматом для большинства видов деятельности. Однако в то же время не существует общепринятого и универсальногометода ее использования. Множество консалтинговых компаний предлагают свои авторские методики внедрения сбалансированной системы показателей.

Так, А. Гершун [217] предлагает следующий алгоритм по внедрению сбалансированной системы показателей:

• обследование компании с целью формализации стратегии;

• создание стратегической карты для предприятия в целом;

• разработка показателей и определение алгоритма их расчета;

• «каскадирование» ССП на подразделения;

• определение инициатив;

• закрепление ССП в системе управления компанией.

Основываясь на практическом опыте Дмитрия Хлебникова [67], при внедрении системы ССП можно использовать следующую последовательность действий:

1. Выделить объекты управления. Например, для ремонтных служб это будет состояние производственных фондов, а в качестве показателя эффективности можно выбрать соблюдение межремонтных интервалов.

2. Выделить процессы управления объектами. Например — переделы в технологической цепочке. Каждый передел должен на выходе иметь собственный продукт (результат), параметры которого можно измерить и при необходимости изменить процесс (технологию) получения этого результата.

3. Разграничить те процессы, в которых можно измерить состояние объектов управления. Измерители обычно устанавливаются на выходе из передела — на его границе. Однако границы технологических переделов могут не совпадать с границами процессов и точками учета и контроля. В таком случае необходимо эти границы пересмотреть для того, чтобы ответственный менеджер (ИТР, бригадир, мастер, специалист и т. д. ) мог видеть результаты деятельности, за которые он несет ответственность, и управлять вверенным процессом.

4. Выбрать методы измерений для контролируемых показателей. Так, межремонтные промежутки — показатель качества ремонтных работ. Однако, на межремонтные промежутки влияет и соблюдение технологических режимов эксплуатации. Если данные требования не выполняются, это можно определить по показателям технологических режимов и снять ответственность с ремонтных служб за конкретную аварию. Контролируемым показателем может быть скорость выполнения операции, соответствие требованиям качества (взятие проб, тестирование) и пр.

5. Спрогнозировать будущее состояние объектов управления. Обычно при этом исходят из того, что показатель «N» в определенный промежуток времени должен быть не ниже заданной величины.

6. Закрепить периодичность и алгоритмы расчетов показателей регламентами, технологическими картами, документацией системы контроля качества.

7. Определить, каким образом будут приниматься управленческие решения о воздействии на процессы.

8. Внедрить процедуры контроля эффективности принимаемых управленческих решений. Если выполнение описанных в регламентах действий не позволяет добиться желаемого значения ключевых показателей деятельности, то пересматриваются регламенты и не исключено, что и сами показатели.

Выбор перспектив.

В классическом варианте, предложенном Р. Капланом и Д. Нортоном [73], структура ССП предполагает рассмотрение деятельности предприятия с четырех аспектов: финансы, клиенты, внутренние бизнес-процессы, обучение и развитие. Показатель«Финансы» позволяет оценитьэкономические последствия предпринятых процедур, включая цели и показатели, которые характеризуют финансовый результат реализации стратегии компании. С помощьюперспективы «Клиенты» отражается положение компании на рынке и отношение клиентов к ее продукции. Перспектива «Внутренние бизнес-процессы» показывает, что, каким образом и в каких процессах необходимо изменить или усовершенствовать, чтобы обеспечить достижение целей, раскрытых в перспективах «Финансы» и «Клиенты». При этом, здесь имеется ввиду не простоеперечисление всех процессов компании. Речь идет о фокусировании на процессах, критически значимых для успешной реализации стратегии [199]. Перспектива «Обучение и развитие» определяет сущность инфраструктуры, которую требуется создать, чтобы обеспечить долгосрочный рост и процветание компании [73].

Рассмотренные ранее четыре аспекта ССП позволяют достичь баланса:

• между долгосрочными и краткосрочными целями,

• между желаемыми результатами и факторами их достижения,

• между жесткими объективными критериями и более мягкими субъективными показателями.

Так, по мнению представителей консалтинговой компании Horvath&Partners [199], перспективы ССП - еще до процесса поиска стратегии - призваны сформировать такую модель мышления, которая обеспечит сбалансированное рассмотрение всех существенных аспектов бизнеса. Число и содержание перспектив, как правило, стандартны для всех структурных элементов организации. Рассмотрение различных перспектив при формировании и реализации стратегии является характерной чертой ССП и ее ключевым элементом.